Облік операційної і фінансової оренди

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

ЧАСТИНА 2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК

Розділ 1. Облік основних засобів і нематеріальних активів

1.5. Облік операційної і фінансової оренди

Основних засобів

Нормативним документом, який визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда” (далі – Положення (стандарт) 14).

Норми Положення (стандарту) 14 застосовуються підприємствами, організаціями

та іншими юридичними особами (далі – підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Положення (стандарт) 14 не поширюється на:

1) орендні угоди, пов’язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

4) на оцінку біологічних активів – об’єктів оренди, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку З0 “Біологічні

активи”.

Оренда – це господарська операція, яка передбачає надання орендодавцем основних фондів у користування іншій юридичній або фізичній особі на визначений строк, за цільовим призначенням та за орендну плату.

Орендарем вважається юридична або фізична особа, яка взяла певний об’єкт в оренду, орендодавцем – юридична або фізична особа, яка його передала.

Гарантована ліквідаційна вартість:

1) для орендаря – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;

2) для орендодавця – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Мінімальні орендні платежі – платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

У разі можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди.

Невідмовна орендна угода – орендна угода, за якою орендарем до початку строку оренди сплачено таку суму орендної плати, яка дає змогу орендодавцю бути впевненим у продовженні строку оренди, або яка може бути розірвана тільки:

1) з дозволу орендодавця;

2) якщо відбулася певна непередбачена подія;

3) у разі укладання орендарем нової угоди про оренду цього самого активу або замість нього іншого аналогічного за призначенням активу з тим самим орендодавцем.

Негарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.

Непередбачена орендна плата – частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою та розраховується із застосуванням показників інших, ніж строк оренди (обсяг продажу, рівень використання, індекс інфляції та цін, ринкові ставки відсотка тощо).

Орендна ставка відсотка – ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Початок строку оренди – дата, яка настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря – ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початку строку оренди.

Строк оренди – період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди.

Суборенда – угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі.

Операційна оренда (лізинг) – це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов’язковим поверненням таких основних фондів їх власнику після закінчення строку дії орендної (лізингової) угоди.

Основні Фонди, передані в операційну оренду (лізинг), залишаються у складі основних Фондів орендодавця.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби і нематеріальні активи зараховуються на позабалансовий рахунок 01 “Орендовані необоротні активи” за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди.

На цьому рахунку обліковуються активи у вигляді основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що отримані підприємством на підставі договорів операційної оренди (лізингу) та обліковуються на балансі орендодавця.

Збільшення залишку рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” відбувається при прийнятті на облік основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що отримані в оперативну оренду, зменшення – при їх поверненні орендодавцю та у випадках перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс.

Треба зауважити, що договір оренди, як правило, врегульовує питання лише строку оренди і орендної плати. Документом, за допомогою якого оформляється передача об’єкта від орендодавця орендарю, а після закінчення строку дії оренди повернення об’єкта від орендаря до орендодавця, є форма № 03-1 “Акт приймання – передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів” (див. зразок 1.1.).

При передачі основних засобів іншому підприємству (в оренду) акт складається у двох примірниках (для підприємства, що здає та приймає основні засоби).

Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Вартість і нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відображається орендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 “Необоротні активи”.

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду.

Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Типову кореспонденцію бухгалтерських рахунків по обліку операційної оренди (операційного лізингу) наведено в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків по обліку операційної

Оренди (операційного лізингу)

№ П/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Облік у орендодавця
1.	Передано об’єкт основних засобів в оренду	10 “Основні засоби” (в оренді)	10 “Основні засоби”
2.	Проведено нарахування амортизації по об’єкту, переданому в оренду	949 “Інші витрати Операційної Діяльності”	13 “Знос (амортизація) необоротних активів”
3.	Відображено витрати на оплату послуг посередників, пов’язаних з укладенням угоди про оренду	949 “Інші витрати Операційної Діяльності”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
4.	Відображено суму ПДВ від вартості послуг посередників, пов’язаних з укладанням угоди про оренду	64 “Розрахунки за податками й платежами”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
5.	Відображено належну до отримання суму орендної плати	377 “Розрахунки з Іншими Дебіторами”	713 “Дохід від операційної оренди активів”
6.	Відображено суму ПДВ із суми, належної до отримання орендної плати	713 “Дохід від операційної оренди активів”	64 “Розрахунки за податками й платежами”
7.	Поступила орендна плата від орендаря	30 “Каса” 31 “Рахунки в банках”	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”
8.	Віднесено на фінансові результати доходи від оренди активів	713 “Дохід від операційної оренди активів”	791 “Результат Операційної Діяльності”
9.	Віднесено на фінансові результати суму витрат операційної діяльності	791 “Результат Операційної Діяльності”	949 “Інші витрати операційної діяльності”
10.	Повернуто об’єкт основних засобів від орендаря до орендодавця	10 “Основні засоби”	10 “Основні засоби” (в оренді)
Облік у орендаря
11.	Прийнято в операційну оренду об’єкт основних засобів	01 “Орендовані Необоротні Активи” (позабалансовий)	–
12.	Нараховано належну до сплати орендодавцю суму орендної плати	23 “Виробництво” 91 “Загально-виробничі витрати” 92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут” 94 “Інші витрати операційної діяльності”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
13.	Відображено ПДВ із суми, належної до оплати орендодавцю	64 “Розрахунки за податками й платежами”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
14.	Перераховано суму орендної плати орендодавцю	685 “Розрахунки з Іншими Кредиторами”	30 “Каса” 31 “Рахунки в банках”
15.	Повернуто орендодавцю орендований об’єкт	–	01 “Орендовані необоротні активи” (позабалансовий)

Фінансова оренда (лізинг) – це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем за замовленням орендаря основних фондів з подальшою їх передачею у користування орендарю на строк, що не перевищує строку повної амортизації таких основних фондів з обов’язковою подальшою передачею права власності на такі фонди орендарю.

Основні фонди, передані у фінансову оренду (лізинг), включаються до складу основних фондів орендаря.

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображуються у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Для узагальнення інформації про стан розрахунків з орендодавцями за необоротні активи, передані на умовах довгострокової оренди призначений рахунок 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди”.

Рахунок 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” має такі субрахунки:

531 “Зобов’язання з фінансової оренди”;

532 “Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів”.

За кредитом рахунку 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” відображається нарахування заборгованості перед орендодавцем за одержані об’єкти довгострокової оренди, за дебетом – її погашення, переведення до короткострокових зобов’язань, списання тощо.

Аналітичний облік ведеться за кожним орендодавцем та об’єктом орендованих необоротних активів.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів – строк оренди, або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” та 8 “Нематеріальні активи”.

Орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об’єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася.

Якщо орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції. Дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об’єкта або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми є фінансовим доходом орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди.

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Типову кореспонденцію бухгалтерських рахунків по обліку фінансової оренди (фінансового лізингу) наведено у таблиці 1.3.

Таблиця 1.3.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків по обліку фінансової

Оренди (фінансового лізингу)

td width=”28%” valign=top style=’width:28.72%;border-top:solid windowtext 1.0pt; border-left:solid windowtext 1.0pt;border-bottom:none;border-right:none; background:white;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;height:62.9pt’>

791 “Результат

Операційної

Діяльності

№ П/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Облік у орендодавця
1.	Відображено балансову вартість об’єкта, переданого в фінансову оренду	943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”	10 “Основні засоби”
2.	Нараховано Заборгованість орендарю за об’єкт, переданий в фінансову оренду	181 “Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду”	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”
3.	Відображено суму частини вартості орендованого об’єкта, яка підлягає відшкодуванню орендарем в кінці чергового періоду її погашення	377 “Розрахунки з іншими дебіторами”	181 “Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду”
4.	Відображено заборгованість орендаря по сплаті відсотків, яка виникає в кінці чергового періоду за користування майном, переданим в фінансову оренду	373 “Розрахунки за Нарахованими Доходами”	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”
5.	Отримано кошти від орендаря в оплату вартості об’єкта фінансової оренди та відсотків за користування орендованим майном	30 “Каса” 31 “Рахунки в банках”	377 “Розрахунки з Іншими дебіторами” 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”
6.	Віднесено на фінансові результати виручку за об’єкт, переданий у фінансову оренду	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”	791 “Результат Операційної Діяльності”
7.	Віднесено на фінансові результати відсотки за користування орендарем переданим йому майном	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”	791 “Результат Операційної Діяльності”
8.	Відображено суму ПДВ із нарахованих доходів від передачі об’єкта у фінансову оренду	64 “Розрахунки за податками й платежами”	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”
9.	Віднесено на фінансові результати балансову вартість об’єкта, переданого у фінансову оренду	943 “Собівартість реалізованих виробничих заказів”
Облік у орендаря
10.	Введено до складу основних засобів об’єкт, отриманий у фінансову оренду	10 “Основні засоби”	531 “Зобов’язання з фінансової оренди”
11.	Відображено ПДВ із суми, належної до сплати орендодавцю	64 “Розрахунки за податками і платежами”	531 “Зобов’язання з фінансової оренди”
12.	Нараховано амортизацію по орендованому об’єкту	23 “Виробництво” 91 “Загально- Вироб ничі витрати” 92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут” 94 “Інші витрати операційної діяльності”	131 “Знос основних засобів”
13.	Нараховано належну до сплати в кінці кожного періоду суму частини вартості об’єкта фінансової оренди	531 “Зобов’язання з фінансової оренди”	611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті”
14.	Відображено заборгованість за відсотками за користування об’єктом, переданим у фінансову оренду	952 “Інші фінансові витрати”	684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”
15.	Погашено заборгованість по фінансовій оренді перед орендодавцем	611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” 684 “Розрахунки за Нарахованими Відсотками”	30 “Каса” 31 “Рахунки в банках”
16	Віднесено на фінансові результати витрати, пов’язані з орендою об’єкта	792 “Результат Фінансових Операцій”	952 “Інші фінансові витрати”

Зворотня оренда (лізинг) – це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає продаж основних фондів фінансовій організації з одночасним зворотнім отриманням таких основних фондів фізичною чи юридичною особою в операційний або фінансовий лізинг.