Нематеріальні активи і їх облік

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ

Розділ IV.

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ ТА

НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

4.7. Нематеріальні активи і їх облік

У процесі виробничої і комерційної діяльності на підприємстві виникає необхідність використання засобів, які в силу своєї специфіки носять неуречевлений характер – це певні знання виробництва продукції в умовах, що різняться від умов конкурента, різнобічні ліцензії, патенти, дозволи, що дають можливість займатись тим чи іншим бізнесом. Такі засоби одержали

назву нематеріальних активів.

Відображення наявності та руху нематеріальних активів у фінансовому обліку регламентується П(с)БО 8 “Нематеріальні активи”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 № 242. Згідно з цим стандартом нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в

оренду іншим особам.

Нематеріальні активи – це об’єкти промислової та інтелектуальної власності та інші аналогічні об’єкти права власності конкретного підприємства, які приносять доход. Всі нематеріальні активи поділяють на 3 групи:

1) об’єкти права інтелектуальної власності;

2) об’єкти права на користування природними ресурсами;

3) об’єкти права на використання економічних, організаційних та інших переваг.

До нематеріальних активів – об’єктів права інтелектуальної власності відносяться:

1. Право власності на винахід. Об’єктом винаходу можуть бути: продукт (пристосування, речовина, мікроорганізм, культура клітин рослин і тварин), спосіб. Право власності на винахід підтверджується патентом.

2. Право власності на корисну модель. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виготовлення пристосування. Право власності на корисну модель підтверджується патентом.

3. Право власності на промисловий зразок. Об’єктом промислового зразка може бути форма, малюнок, забарвлення чи їх поєднання, які визначають зовнішній вигляд промислового виробу і призначені для задоволення естетичних і ергономічних потреб. Право власності на промисловий зразок підтверджується патентом.

4. Право власності на знаки для товарів і послуг. Об’єктом права власності на знак можуть бути словесні, зображувальні, об’ємні та інші позначення чи їх комбінації, виконані в любому кольорі. Право власності на знаки для товарів і послуг підтверджується свідоцтвом.

5. Право власності на сорти рослин – це право власності на сорти, яке підтверджується патентом. Перелік родів і видів рослин, на сорти яких видаються патенти, визначається Кабінетом Міністрів України.

6. Право власності на фірмове найменування – це права і обов’язки юридичної особи, пов’язані з використанням фірмового найменування. Права і обов’язки визначаються діючим законодавством. Фірмове найменування підприємства фіксується в його установчих документах.

7. Право власності на програми для ПЕОМ – це право на опублікування, розмноження, розповсюдження та інші дії з введення в господарський оборот сукупних даних і команд, які призначені для функціонування ПЕОМ та інших комп’ютерних пристосувань з метою одержання певного результату.

8. Право власності на базу даних – це право на опублікування, розмноження, розповсюдження та інші дії з введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків), систематизованих для пошуку і обробки інформації.

9. Право власності на науково-технічну інформацію. Об’єктом науково-технічної інформації можуть бути результати науково-технічних, виробничих робіт й іншої науково-технічної діяльності, які зафіксовані в формі, здатній забезпечити їх розмноження, використання і розповсюдження.

10. Право інтелектуальної власності на твори у галузі науки, літератури і мистецтва, а саме: 1) літературні письмові твори белетристичного, публіцистичного, наукового, технічного або іншого характеру (книги, брошури, статті тощо); 2) виступи, лекції, промови, проповіді та інші усні твори; 3) комп’ютерні програми; 4) бази даних; 5) музичні твори з текстом і без тексту; 6) драматичні, музично-драматичні твори, пантоміми, хореографічні та інші твори, створені для сценічного показу, та їх постановки; 7) аудіовізуальні твори; 8) твори образотворчого мистецтва; 9) твори архітектури, містобудування і садово-паркового мистецтва; 10) фотографічні твори, у тому числі твори, виконані способами, подібними до фотографії; 11) твори ужиткового мистецтва, у тому числі твори декоративного ткацтва, кераміки, різьблення, ливарства, з художнього скла, ювелірні вироби тощо; 12) ілюстрації, карти, плани, креслення, ескізи, пластичні твори, що стосуються географії, геології, топографії, техніки, архітектури та інших сфер діяльності; 13) сценічні обробки творів, зазначених у пункті 1 цієї частини, і обробки фольклору, придатні для сценічного показу; 14) похідні твори; 15) збірники творів, збірники обробок фольклору, енциклопедії та антології, збірники звичайних даних, інші складені твори за умови, що вони є результатом творчої праці за добором, координацією або упорядкуванням змісту без порушення авторських прав на твори, що входять до них як складові частини; 16) тексти перекладів для дублювання, озвучення, субтитрування українською та іншими мовами іноземних аудіовізуальних творів; 17) інші твори.

До нематеріальних активів – об’єктів права на користування природними ресурсами відносяться:

1. Право на використання земельної ділянки – це право може бути закріплене у відповідному договорі чи підтверджується патентом на право оренди земельної ділянки.

2. Право користування надрами – це право на розробку корисних копалин. Може підтверджуватись відповідною ліцензією1.

3. Право на користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище – це право користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан і можливості господарського застосування елементів природного середовища. Така інформація є в звітах, картах та інших матеріалах.

4. Право на використання інших ресурсів природного середовища це право на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

До нематеріальних активів – об’єктів права на використання економічних, організаційних та інших переваг відносяться:

1. Економічні переваги від використання монопольного положення на ринку. Факт монопольного панування на ринку виробництва товарів і здійснення послуг визначається Антимонопольним комітетом України.

2. Право на використання економічних та інших привілеїв – це право на податкові, господарські та інші привілеї. Визначається на підставі документів, які підтверджують дане право. Право на користування податковими привілеями визначається на підставі інформації, представленої податковою інспекцією.

Використання нематеріальних активів без отримання на таке використання відповідних прав тягне за собою відповідальність згідно з Законами України. Так, наприклад, згідно зі статтею 164-3 Кодексу України про адміністративні правопорушення (недобросовісна конкуренція), незаконне копіювання форми, упаковки, зовнішнього оформлення, а так само імітація, копіювання, пряме відтворення товару іншого підприємця, самовільне використання його імені – тягне за собою накладення штрафу від тридцяти до сорока чотирьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва і сировини чи без такої.

Згідно з П(с)БО 8 “Нематеріальні активи”, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за такими групами:

– права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

– права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

– права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

– права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

– авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

– інші нематеріальні активи (права на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Бухгалтерський облік нематеріальних активів здійснюється на рахунку 12 “Нематеріальні активи” за їх первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням нематеріального активу до стану можливості його використання в запланованих цілях.

При реалізації нематеріальних активів різниця між їх собівартістю та реалізаційною ціною включається у податкових розрахунках відповідно до валових доходів чи валових витрат.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу (виходячи із строку служби об’єкта нематеріальних активів до 20 років включно). Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”. У податкових розрахунках амортизація нематеріальних активів нараховується за прямолінійним методом, виходячи із строку служби об’єкта, але не більше 10-ти років.

Накопичена амортизація нематеріальних активів – сума амортизації об’єкта нематеріальних активів з початку його корисного використання.

Надходження і оприбуткування об’єктів нематеріальних активів на підприємстві оформлюється відповідними первинними документами, в яких наводяться:

– детальна характеристика об’єкта;

– його вартість;

– строк використання;

– норма зносу;

– підрозділ, в якому буде використаний об’єкт;

– реквізити документа, який підтверджує право власності на даний об’єкт.

Типові форми первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22.11.04 № 732:

– НА-1 “Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів”;

– НА-2 “Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів”;

– НА-3 “Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів”;

– НА-4 “Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів”.

Основні проводки за операціями з нематеріальними активами наведені в табл. 4.18.

З урахуванням первісної вартості нематеріальних активів і встановленого строку їх використання, визначається норма зносу, яка не повинна перевищувати десяти років у податкових розрахунках та 20 років у фінансовому обліку. Норма амортизації затверджується внутрішнім нормативним документом підприємства.

У податкових розрахунках нарахування амортизації нематеріальних активів починається з кварталу, наступного за кварталом їх придбання, як і основних фондів один раз в квартал, виходячи з їх балансової вартості за кожним видом нематеріальних активів прямолінійним методом.

Таблиця 4.18.

Відображення господарських операцій з нематеріальними активами

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
1. Придбання НА за грошові кошти
Перераховано кошти постачальнику	371	311	2400
ПДВ	641	644	400
Капітальні інвестиції	154	371	2000
Списана заборгованість з ПДВ	644	371	400
Списано послуги сторонніх організацій, пов’язаних з придбанням та введенням в експлуатацію НА	154	631	500
Заборгованість з ПДВ	641	631	100
Оплата послуг сторонніх організацій	631	311	600
Оприбуткування	12х	154	2500
Безоплатна передача нематеріальних активів (первісна вартість НА – 9000 грн., накопичена амортизація – 3000 грн.)
Списання накопиченої амортизації НА	133	12х	6000
Списання у сумі собівартості (залишкової вартості)	977	12х	3000
Нарахування ПДВ на звичайну ціну (у разі відсутності звичайної ціни – на залишкову вартість)	977	641	600
Закриття рахунка доходу	793	977	3600
Безоплатне отримання нематеріального активу (первісна вартість НА – 9000 грн., накопичена амортизація – 3000 грн.)
Оприбуткований НА у сумі залишкової вартості	12х	424	6000
Оприбуткована накопичена амортизація НА	12х	133	3000
Реалізація нематеріального актив (первісна вартість НА – 9000 грн., накопичена амортизація – 3000 грн.)
Одержано попередню оплату за рахунком за НА	311	681	1200
Відображено податкове зобов’язання з ПДВ	643	641	200
Відображено дохід від реалізації нематеріального активу	681	742	1200
Списано податковий кредит	742	643	200
Закрито рахунок доходу на фінансовий результат	742	793	1000
Списано вартість НА у сумі накопиченої амортизації	133	12х	3000
Списано собівартість НА	972	12х	6000
Закрито рахунок витрат на фінансовий результат	793	972	6000

Не нараховується у податкових розрахунках амортизація на “ноу-хау”, гудвіли, знаки для товарів і послуг та інші аналогічні нематеріальні активи, вартість яких не зменшується в процесі їх використання.

У фінансовому обліку амортизацію нематеріальних активів починають нараховувати з місяця, наступного за місяцем введення нематеріального активу в експлуатацію.

Облік нематеріальних активів та нарахування за ними амортизації ведеться у відомості за формою № ВНА-1 (табл. 4.19).

Таблиця 4.19.

Відомість обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (накопиченої амортизації)

Номер Інвентарної Одиниці	Вид, найменування, коротка характеристика	Місце використання, прізвище відповідальної особи	Дата Оприбуткування	Первісна Вартість (грн.)	Сума накопиченої амортизації на початок року чи при оприбуткуванні	Строк корисного використання (місяців)	Місячна норма амортизації (накопиченої амортизації)
1	2	3	4	5	6	7	8

Зміна вартості	Сума нарахованої амортизації (грн.)	Вибуття
Індекс Інфляції	Зміна вартості (капітальний доход)	Первісна вартість з врахуванням індексації	Січень	Лютий	Березень	Квітень	Травень	…	Дата	Сума
9	10	11	12	13	14	15	16	…	24	25

У ході акціонування державних підприємств комісія з інвентаризації може виявити нематеріальні активи, які не відображені в балансі даного підприємства. За необхідності комісія з приватизації приймає рішення про проведення експертної оцінки виявлених нематеріальних активів.

Оцінка вартості нематеріальних активів здійснюється згідно Порядку експертної оцінки нематеріальних активів, затвердженого наказом Фонду державного майна України та Державного комітету з питань науки і технологій 27.08.95 № 969/97 трьома способами:

1) шляхом визначення сучасної вартості відтворення;

2) шляхом капіталізації прибутку для визначення сумарної вартості;

3) шляхом поєднання 1-го і 2-го способів.

Експертна оцінка вартості нематеріальних активів розраховується за формулою

Де Сна – вартість нематеріальних активів, не відображених у балансі;

Пп – балансовий прибуток об’єкта приватизації після віднімання податку на прибуток за рік з урахуванням щомісячної індексації;

Ск – ставка капіталізації, що прийнята для розрахунків (0,12);

Сб – вартість цілісного майнового комплексу за балансом на дату приватизації.

Сума прибутку визначається як сума прибутків за кожен місяць помножених на добуток індексів інфляції за період від дати приватизації.

Визначена експертним шляхом вартість нематеріальних активів, не відображених в балансі, приєднується до державної частини в статутному фонді акціонерного товариства.

Статтею 13 Закону України “Про господарські товариства” від 19.09.91 № 1576-ХІІ передбачено, що вкладами учасників та засновників товариства можуть бути майнові права, і у тому числі на інтелектуальну власність, тобто на нематеріальні активи. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено законодавством України.

1 Продаж ліцензій на користування надрами здійснюється на аукціонах (крім випадків, визначених спеціально уповноваженим Кабінетом Міністрів України органом виконавчої влади), порядок проведення яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.