Облік капітального будівництва у підрядчика

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ

Розділ 11.

ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ

11.3. Облік капітального будівництва у підрядчика

Капітальне будівництво може здійснюватись як підрядним, так і господарським способом. При підрядному способі виконання робіт, витрати з будівництва здійснює підрядчик. Взаємовідносини між підрядчиком і замовником будуються на основі договору підряду, яким визначається також порядок здійснення розрахунків за повністю завершений будівництвом об’єкт чи за окремі етапи, черги, комплекси,

конструктивні елементи, окремі види робіт. Перед укладанням договору підряду необхідно, щоб замовник забезпечив підрядчика проектно-кошторисною документацією на об’єкт будівництва та дозвільними документами на здійснення будівельних робіт.

Виконані роботи замовник оплачує щомісяця або у інші періоди, визначені договором підряду на підставі довідок про вартість виконаних робіт (форми КБ-2 та КБ-3).

Кінцевий розрахунок з підрядчиком відбувається після завершення будівництва і затвердження

акту приймальної (робочої) комісії про введення об’єкту будівництва в експлуатацію.

Витрати за будівельним контрактом включають:

– витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту;

– загально-виробничі витрати.

До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(с)БО 16 “Витрати”.

До складу загально-виробничих витрат включаються передбачені П(с)БО 16 “Витрати” затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва. Загально-виробничі витрати складаються з:

– постійних загально-виробничих витрат (розподілені та нерозподілені);

– змінних загально-виробничих витрат.

До постійних загально-виробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними в разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт.

Постійні загально-виробничі витрати розподіляються між об’єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.

Нормальна потужність будівельної організації визначається як очікуваний середній обсяг виконуваних робіт, що може бути досягнутий за умови звичайної діяльності будівельної організації протягом кількох років, з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Розподіл загально-виробничих витрат між об’єктами будівництва (з урахуванням специфіки робіт, що виконуються) може здійснюватись за наступними методами:

– пропорційно до прямих витрат;

– пропорційно обсягам доходу;

– пропорційно до прямих витрат на оплату праці;

– пропорційно до відпрацьованого будівельними машинами і механізмами часу тощо.

Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

– адміністративні витрати;

– витрати на збут;

– інші операційні витрати;

– витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

У кошторисну вартість робіт включаються витрати за період з дати укладання будівельного контракту до дати його завершення. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, понесені підрядчиком при його укладанні, якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. У цьому складається принципова відмінність норм п. 1 П(с)БО 18 від П(с)БО 16.

Якщо контракт, за яким ведуться переговори, не підписаний до закінчення звітного періоду (на дату балансу), то такі витрати визнаються витратами звітного періоду без включення їх у наступних звітних періодах у витрати за цим будівельним контрактом.

Приклад. Керівник будівельно-монтажного управління (БМУ) одночасно веде переговори про укладання трьох контрактів. На дату балансу укладений один контракт. Відображення витрат із укладання контрактів у бухгалтерському обліку наведено в табл. 11.3.

Таблиця 11.3.

Відображення витрат із укладання контрактів

Господарська операція

Бухгалтерський облік

Сума,

Грн.

Податкові

Розрахунки

Дебет

Кредит

ВД

ВВ

Витрати з відрядження на будівельну ділянку за укладеним контрактом

91

84

100

100

84

372

100

Витрати з відрядження на будівельну ділянку за неукладеним контрактом

92

84

200

200

84

372

200

Витрати на мобільний зв’язок розподілені пропорційно між контрактами (450 грн.)

91

84

150

450

84

631

150

92

84

300/p>

84

631

300

Витрати на юридичну консультацію розподілені пропорційно між контрактами (180 грн.)

91

84

60

180

84

631

60

92

84

120

84

631

120

Заробітна плата розподілена пропорційно між контрактами (1200 грн.)

91

811

400

1200

811

661

400

92

811

800

811

661

800

Нарахування на зарплату розподілені пропорційно між контрактами (438 грн.)

91

82

146

438

82

65

146

92

82

292

82

65

292

Загально-виробничі витрати за укладеним контрактом включені до його кошторисної вартості

23

91

856

Адміністративні витрати за неукладеними контрактами визнані витратами звітного періоду

791

92

1712

Облік витрат у підрядчика ведеться в розрізі об’єктів будівництва на рахунку 23 “Виробництво”. При цьому, брак виробництва та витрати з його усунення до витрат виробництва не включаються. Фізичні обсяги будівельних робіт відображають у журналі обліку виконаних робіт (форма КБ-6), який заповнюють на підставі даних обміру. При обліку витрат будівельної організації слід також враховувати вимоги Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 16.02.04 № 30. Ці рекомендації розроблені відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та на основі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і враховують положення Господарського кодексу України.

Згідно з П(с)БО 18 “Будівельні контракти” дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом. Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

Доходи і витрати визнаються під час виконання будівельного контракту з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат даного контракту може бути оцінений вірогідно.

Ступінь завершеності робіт з будівельного контракту може визначатися різними способами. Підрядчик використовує метод, що дає змогу оцінити виконану роботу з більшим ступенем вірогідності залежно від умов контракту за одним із методів, зазначених у п. 4 П(с)БО 18, а саме:

– вимірювання та оцінка виконаної роботи;

– співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

– співвідношення фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:

– погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;

– зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

Підставою для оплати виконаних робіт є:

– у разі залучення бюджетних коштів чи засобів підприємств, установ і організацій державної форми власності – ф. № КБ-2в “Акт приймання виконаних підрядних робіт”;

– незалежно від джерел фінансування – ф. № КБ-3 “Довідка про вартість виконаних підрядних робіт і витрати”.

П(с)БО 18 введені нові поняття: валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом та валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом.

Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.

Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов’язань.

Сума проміжних рахунків відображається відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, та одночасно за дебетом субрахунку 238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки” рахунка 23 “Виробництво”. Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією рахунків.

Розглянемо на конкретному прикладі алгоритм проводок із виконання контракту згідно з П(с)БО 18.

Приклад. Підприємство уклало договір на будівництво автомобільної дороги на суму 360 тис. грн. з ПДВ, передбачені витрати – 240 тис. гри. Здача виконаних робіт передбачається у 3 етапи собівартістю 48, 90 та 102 тис. грн. Проводки із відображення в обліку доходів та витрат наведено у табл. 11.4 і 11.5.

Основні проводки у підрядчика при реалізації виконаних робіт за відсутності проміжних етапів наведено у табл. 11.6.

Таблиця 11.4.

Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата здійснюється після підписання актів виконаних робіт)

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума за етапами, тис. грн.

І

II

III

Відображена сума витрат

231

20, 63, 65, 66

48,0

90,0

102,0

Списана собівартість виконаних робіт

903

231

48,0

90,0

102,0

Визначена сума доходів згідно розрахунку

361

703

72,0

135,0

153,0

Податкове зобов’язання

703

643

12,0

22,5

25,5

Закриття доходів

703

791

60,0

112,5

127,5

Пред’явлені суми до оплати згідно з актами виконаних робіт за формами № КБ – 2в та КБ-3

78,0

147,0

135,0

На суму без ПДВ

238

239

65,0

122,5

112,5

Нарахування ПДВ у бюджет

643

641

13,0

24,5

22,5

Валовий дохід (податковий)

65,0

122,5

112,5

Відображення валової заборгованості замовнику (без ПДВ)

361

239

5,0

10,0

Відображення валової заборгованості замовника (без ПДВ)

239

361

15,0

(18-3)

Надходження сум

311

361

60,0

150,0

150,0

Передано об’єкт замовнику

239

238

300,0

238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами”.

239 “Проміжні рахунки”.

Таблиця 11.5.

Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата проводиться авансовими платежами)

Господарські операції

Дебет

Кредит

Сума за етапами, тис. грн.

І

II

III

Отримано аванс на всю суму договору до початку робіт

311

681

360,0

ПДВ до бюджету

643

641

60,0

Валовий дохід (податковий)

300,0

Відображена сума витрат

231

20, 63, 65, 66,

48,0

90,0

102,0

Списана собівартість виконаних робіт

903

231

48,0

90,0

102,0

Визначена сума доходів згідно розрахунку

681

703

72,0

135,0

153,0

Податкове зобов’язання

703

643

12,0

22,5

25,5

Закриття доходів

703

791

60,0

112,5

127,5

Пред’явлені суми до оплати згідно актів виконаних робіт згідно ф. № КБ-2в та КБ-3

78,0

147,0

135,0

На суму без ПДВ

238

239

65,0

122,5

112,5

Відображення валової заборгованості замовнику (без ПДВ)

681

239

5,0

10,0

Відображення валової заборгованості замовника (без ПДВ)

239

681

15,0

Передано об’єкт замовнику

239

238

300,0

Таблиця 11.6.

Основні проводки виконаних робіт у підрядчика без відображення етапів виконаних робіт

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума

Списано витрати за виконаними та прийнятими будівельно-монтажними роботами (БМР) на собівартість реалізованих робіт

903

231

9000,00

Собівартість реалізованих робіт списано на фінансові результати від основної діяльності

791

903

9000,00

Відображено реалізацію виконаних робіт

361

703

12000,00

Відображено ПДВ до сплати в бюджет

703

641

2000,00

Суму, за виключенням ПДВ, віднесено на фінансові результати

703

791

10000,00

Відображено перераховану замовником суму за виконані роботи

311

361

12000,00




Облік капітального будівництва у підрядчика