Облік доходів і витрат за операціями з пов’язаними сторонами

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ

Розділ 8.

ОБЛІК ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ, ЇЇ РЕАЛІЗАЦІЇ ТА ІНШИХ ДОХОДІВ

8.6. Облік доходів і витрат за операціями з пов’язаними сторонами

При відображенні доходів і витрат, які виникають внаслідок операцій з пов’язаними сторонами, слід враховувати вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”, який визначає методологічні засади формування інформації про операції пов’язаних сторін та її розкриття у фінансовій

звітності.

Згідно стандарту 23 пов’язаними сторонами вважаються:

– підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

– особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність.

У П(с)БО 23 не наведено визначення поняття “суттєвий вплив”, але в МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані компанії” розкрито суть поняття “значний вплив”. Під суттєвим (значним) впливом розуміється участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної політики підприємства, але не контроль за

цією політикою. Значний вплив може здійснюватись різними шляхами, як правило, через представництво у раді директорів, але також, наприклад, і шляхом участі у процесі розробки політики, у суттєвих операціях всередині компанії, взаємному обміні управлінським персоналом або через залежність від технічної інформації. Значного впливу можна досягти шляхом володіння певною часткою власності через статут або угоду. При цьому вважається, що інвестор має суттєвий вплив, поки не буде доведено протилежне, при володінні 20 % і більше голосів об’єкта інвестування.

Перелік пов’язаних сторін для відображення господарських операцій з ними в бухгалтерському обліку визначається підприємством з урахуванням не лише юридичної форми, а і сутності відносин (превалювання сутності над формою). З метою оподаткування перелік пов’язаних осіб визначено Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Згідно п. 1.26 Закону пов’язана особа – особа, що відповідає будь-якій із наведених нижче ознак:

– юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку;

– фізична особа або члени сім’ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);

– посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім’ї.

Під здійсненням контролю у Законі розуміється володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 % від статутного капіталу платника податку.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім’ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.

Законом “Про оподаткування прибутку підприємств”, на відміну від П(с)БО 23 та МСБО 24 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”, до пов’язаних осіб не належать особи, що суттєво впливають на його діяльність.

Згідно з п. 5 П(с)БО 23 до операцій пов’язаних сторін, зокрема, належать:

– придбання або продаж готової продукції (товарів, робіт, послуг);

– придбання або продаж інших активів;

– операції за агентськими угодами;

– орендні операції;

– операції за ліцензійними угодами (передача об’єктів промислової власності тощо);

– фінансові операції;

– надання та отримання гарантій та застав;

– операції з провідним управлінським персоналом, передбачені контрактом (трудовим договором), та з його близькими членами родини.

Оцінка активів або зобов’язань за операціями пов’язаних сторін здійснюється такими методами:

– порівнюваної неконтрольованої ціни;

– ціни перепродажу;

– “витрати плюс”;

– балансової вартості.

При відображенні у податкових розрахунках валових доходів і валових витрат за операціями між пов’язаними сторонами слід враховувати вимоги Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Так згідно з пп. 7.4.1 Закону, доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу. А згідно пп. 7.4.2, витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

Для вірного відображення податку на додану вартість необхідно враховувати вимоги Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 № 168/97-ВР. Згідно з п. 4.2 цього Закону “у разі продажу товарів (робіт, послуг) … пов’язаній з продавцем особі…, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни”.

Визначення звичайної ціни наведене у п. 1.20 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Якщо визначити рівень звичайної ціни неможливо з використанням підпунктів 1.20.1

– 1.20.5, то для доказів обгрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними стандартами з питань оцінки майна і майнових прав1.

Справедлива ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг).

У національних стандартах обліку поняття звичайна ціна не розкрито, але у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств” розкривається поняття справедлива вартість, під яким розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тобто, поняття звичайна ціна для податкових розрахунків і справедлива вартість у бухгалтерському обліку за суттю їх визначення співпадають.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни пов’язаними сторонами оцінка активів і зобов’язань відбувається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов’язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

Приклад. У звітному періоді підприємство реалізувало пов’язаній стороні готову продукцію за 1200 грн. з ПДВ, яка за звичайних умов реалізується за 1500 грн. з ПДВ, собівартість готової продукції 600 грн. Операції в обліку продавця та покупця буде відображена проводками наведеними в табл. 8.12.

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки. Згідно з П(с)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін” застосування методу доцільне у разі, коли товари передаються пов’язаній стороні для наступної реалізації непов’язаній особі. У цьому разі знижка підприємства-продавця відображає суму, з якої підприємство-покупець має покрити свої збитки, або отримати прибуток. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу ціни перепродажу наведено в табл. 8.13. В алгоритмі передбачені умови попереднього прикладу та знижка у розмірі 20 % (300 грн.).

Таблиця 8.12.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні порівнюваної неконтрольованої ціни

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума	Податкові Розрахунки
ВД	ВВ
1. Продавець
Відображено дохід за звичайною ціною	377	701	1500	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	250
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	1250
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	1200
Списано різницю між звичайною та фактичною ціною на інші витрати операційної діяльності	949	84	300
84	377	300
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
791	901	600
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	791	949	300
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	1250	1000
Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни	641	682	200
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	1200
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	250
Дохід списано на фінансовий результат	719	791	250

Таблиця 8.13.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом ціни перепродажу

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума	Податкові розрахунки
ВД	ВВ
1. Продавець
Відображено дохід за ціною перепродажу	377	701	1200	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	200
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	1000
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	1000
Списано різницю між ціною перепродажу та фактично отриманою сумою на інші витрати операційної діяльності	949	84	200
84	377	200
Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	84	50
84	641	50
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	791	949	250
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	1000	833,33
Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни	641	682	166,67
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	1000
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	166,67
Дохід списано на фінансовий результат	719	791	166,67

За методом “витрати плюс” застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки. Наприклад, собівартість готової продукції, що реалізована дочірньому підприємству складає 600 гри, встановлена націнка для пов’язаних осіб 20 %. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу “витрати плюс” наведено в табл. 8.14.

Таблиця 8.14.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом “витрати плюс”

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума	Податкові Розрахунки
ВД	ВВ
1. Продавець
Відображено дохід виходячи з методу “витрати плюс”	377	701	720	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	120
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	600
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	720
Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	84	130
84	641	130
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	791	949	130
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	600	600
Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни	641	682	120
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	720

Метод балансової вартості грунтується на оцінці активів і зобов’язань між пов’язаними сторонами за їхньою балансовою вартістю. Цей метод не має міжнародних аналогів. Приклад відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні цього методу наведено в табл. 8.15. В алгоритмі проводок прийнято попередні умови та визначено договірну ціну в розмірі 480 грн.

Таблиця 8.15.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом балансової вартості

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума	Податкові Розрахунки
ВД	ВВ
1. Продавець
Відображено дохід за методом балансової вартості	377	701	600	1250
Відображено податкове зобов’язання, виходячи з договірної ціни	701	641	80
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	520
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	480
Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	84	170
84	641	170
Відображено збитки від операцій з пов’язаними сторонами	949	84	120
84	377	120
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	791	949	290
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	600	400
Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни	641	682	80
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	480
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	200
Дохід списано на фінансовий результат	719	791	200

У примітках до фінансової звітності за наявності операцій пов’язаних сторін розкривається наступна інформація:

– характер відносин між пов’язаними сторонами;

– види та обсяги операцій (сума або частка у загальному обсязі) пов’язаних сторін;

– використані методи оцінки активів і зобов’язань в операціях пов’язаних сторін;

– суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін.

Обов’язково ця інформація у примітках наводиться щодо операцій між асоційованими підприємствами, які обліковуються інвестором за методом участі в капіталі та може не наводитись до:

– консолідованої фінансової звітності щодо внутрішньо-групових операцій;

– фінансової звітності материнського (холдингового) підприємства, якщо вона оприлюднюється разом з консолідованою фінансовою звітністю;

– фінансової звітності дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та перебуває у повній власності материнського (холдингового) підприємства, яке також є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність;

– фінансової звітності підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під контролем держави.

Якщо одна пов’язана сторона здійснює контроль або перебуває під контролем іншої пов’язаної сторони, то інформація про характер відносин пов’язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними.

______________________________________

1 Наразі діє Національний стандарт № 1 “Загальні засади оцінки майна і майнових прав”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.03 № 1440.