Облік фінансових витрат

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ

Розділ VII.

ОБЛІК ВИТРАТ ТА КАЛЬКУЛЯЦІЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ І ПОСЛУГ

7.12. Облік фінансових витрат

Фінансові витрати – це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.

Фінансові витрата визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний

актив – актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.

Приклади кваліфікаційних активів відповідно до П(с)БО 31 наведено в табл. 7.11.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення

кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Таблиця 7.11.

Приклади кваліфікаційних активів відповідно до П(с)БО 31

Актив	Приклад
Кваліфікаційні активи
Незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом	Вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки
Незавершені капітальні інвестиції	Будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту тощо, які тривають. Вирощування багаторічних насаджень
Інвестиційна нерухомість	Будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення

У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов’язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

У разі наявності запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, які безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такому порядку:

– визначається сума фінансових витрат;

– визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (яка визначається за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу);

– складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з попередніми пунктами, установлюється загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

Сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду.

Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:

– визнання витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;

– визнання фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;

– виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу.

На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов’язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період:

– здійснення технічної та адміністративної роботи;

– тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

У примітках до фінансової звітності розкривається така інформація про фінансові витрати:

– облікова політика підприємства щодо фінансових витрат;

– сума фінансових витрат, що капіталізована у звітному періоді;

– річна (або середньорічна) норма (норми) капіталізації.

Облік фінансових витрат ведеться на рахунку 95 “Фінансові витрати”, який має такі субрахунки:

– 951 “Відсотки за кредит”;

– 952 “Інші фінансові витрати”.

За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”, а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу, відповідно до П(с)БО 31 “Фінансові витрати”.

На субрахунку 951 “Відсотки за кредит” ведеться облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків.

На субрахунку 952 “Інші фінансові витрати” ведеться облік витрат, пов’язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов’язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

Приклад. 1 січня 2007 року підприємство розпочало будівництво виробничого корпусу цеху. 31 січня підприємством отримано 1200 тис. гри кредиту строком на 2 роки, та 31 травня додатково 800 тис. грн. строком на один рік. Ставка відсотка за першим кредитом 20 % річних, за другим – 18 %. Кредити безпосередньо не пов’язані з будівництвом.

У першому півріччі витрати на будівництво виробничого корпусу становили, грн.:

1 січня – 200 000

31 січня – 700 000

28 лютого – 1 000 000

31 березня – 1 800 000

30 квітня – 2 000 000

31 травня – 1 700 000

30 червня – 800 000

Для розрахунку суми фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у І кварталі, спочатку слід визначити середньозважену суму капітальних інвестицій (табл. 7.12):

Таблиця 7.12

Розрахунок середньозваженої суми капітальних інвестицій

За І квартал 2007р.

Дата	Сума інвестиції, грн.	Зважений коефіцієнт інвестиції*	Середньозважена сума інвестиції, грн.
Січень	200 000	3/3	200 000
Лютий	700 000	2/3	466 667
Березень	1 000 000	1/3	333 333
Разом	1 000 000

* Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді.

Загальна сума фінансових витрат у І кварталі дорівнює:

1200000 ∙ 0,20 ∙ 2 : 12 = 40000 грн.

У першому кварталі підприємство користувалось кредитом на протязі двох місяців, а тому норма капіталізації витрат становить

(1 200 000 ∙ 0,20 ∙ 2 : 12) : 1 200 000 = 0,033333.

Сума фінансових витрат, яка підлягає капіталізації у І кварталі 2007 року, дорівнює:

1 000 000 ∙ 0,03333 = 33 333 грн.

Решту фінансових витрат у сумі 6667 гри (40 000 – 33 333) слід відобразити у складі витрат І кварталу 2007 року.

Далі розраховуємо середньозважену суму витрат у другому кварталі (табл. 7.13):

Таблиця 7.13

Розрахунок середньозваженої суми капітальних інвестицій

За II квартал 2007р.

Дата	Сума інвестиції, грн.	Зважений коефіцієнт інвестиції*	Середньозважена сума інвестиції, грн.
Квітень	3 700 000 + 33 333	3/3	3 733 333
Травень	2 000 000	2/3	1 333 333
Червень	17 00 000	1/3	566 667
Разом	5 633 333

Загальна сума фінансових витрат у II кварталі становить:

(1 200 000 ∙ 0,20 ∙ 3/12) + (800 000 ∙ 0,18 ∙ 1/12) = 72 000 грн.

Норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює:

72 000 : (1 200 000 + 800 000) = 0,036.

Розрахункова сума фінансових витрат, яка може бути включена до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, дорівнює:

5 633 333 ∙ 0,036 = 202 800 грн.

У зв’язку з тим, що розрахункова сума фінансових витрат, яка може бути включена до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі перевищує загальну суму фінансових витрат, капіталізується сума 72 тис. грн.

Приклади проводок, пов’язаних з капіталізацією фінансових витрат наведено в табл. 7.14.

Таблиця 7.14.

Бухгалтерські проводки, пов’язані з капіталізацією фінансових витрат

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
І квартал 2007 року
Нараховані фінансові витрати	951	684	40 000,00
Фінансові витрати, що капіталізуються	151	951	33 333,00
Списано фінансові витрати на витрати звітного періоду	792	951	6667,00
Сплачено відсотки	684	311	40 000,00
II квартал 2007 року
Нараховані фінансові витрати	951	684	72 000,00
Фінансові витрати, що капіталізуються	151	951	72 000,00
Сплачено відсотки	684	311	72 000,00