БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ
Розділ III.
ПЛАН РАХУНКІВ ТА ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
3.2. Форми бухгалтерського обліку
Форма бухгалтерського обліку – це певна система регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення в них інформації. Форму бухгалтерського обліку визначає певне поєднання хронологічного та систематичного обліку, форми зв’язку між обліковими регістрами, спосіб та техніка облікових записів.
Форми бухгалтерського обліку не є сталими і, як
У праці Луки Пачолі “Трактат про рахунки та записи” (1494 р.) описана форма обліку, що складалася з пам’ятної книги, журналу і Головної книги. У пам’ятну книгу записувались операції у момент їх здійснення. Тобто, пам’ятна книга замінювала первинні документи. З пам’ятної книги записи у хронологічному порядку, з відміткою про кореспонденцію рахунків, переносились у журнал. З журналу записи щоденно записувались до Головної книги. На підставі Головної книги періодично складався
Ф. Чараті у 1688 році описав “Нову італійську форму обліку”, яка відрізнялась від давньоіталійської застосуванням первинних документів та відокремленням синтетичного і аналітичного обліку. Кожна (вже документально оформлена) операція реєструвалась у журналі за хронологічним порядком з відображенням кореспондуючих синтетичних рахунків, звідки дані переносились до Головної книги. За аналітичними рахунками велись допоміжні книги, за синтетичними і аналітичними рахунками щомісяця складались оборотні відомості, дані яких звірялись.
Фрідріхом Гельвігом у 1774 році описана німецька форма обліку, особливістю якої було виділення в окремий регістр касової книги, а в Головну книгу записувались підсумки однорідних операцій із журналу реєстрації господарських операцій.
Е. Дегранжем у 1797 році описано журнал, як головну форму обліку, у якому хронологічні та систематичні записи робились у одній книзі (Головній книзі), що виконувала функції журналу і обігових відомостей.
При ручному веденні бухгалтерського обліку розрізняють такі основні форми обліку:
– проста;
– спрощена;
– меморіально-ордерна;
– журнально-ордерна.
Відрізняються між собою форми обліку кількістю застосовуваних облікових регістрів, їх призначенням, змістом, формою і зовнішнім виглядом, послідовністю і способами записів в них, взаємозв’язками між регістрами синтетичного і аналітичного обліку.
Малі підприємства можуть обрати просту або спрощену форму ведення бухгалтерського обліку, які передбачають обмежену кількість бухгалтерських регістрів. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами затверджені наказом Міністерства фінансів України від 25.06.03 № 422.
Згідно з названими рекомендаціями просту форму бухгалтерського обліку рекомендовано застосовувати малим підприємствам з незначним документооборотом (кількістю господарських операцій), які здійснюють діяльність з виконання нематеріаломістких робіт і послуг. Ця форма передбачає використання Журналу обліку господарських операцій (табл. 3.4), у якому записи здійснюються на підставі первинних та зведених облікових документів, відомостей нарахування заробітної плати і амортизації тощо з відображенням суми операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Для аналітичного обліку розрахунків з оплати праці, з дебіторами і кредиторами застосовується Відомість 3-м, підсумкові дані якої (без повторення записів, що здійснюються у Журналі безпосередньо з первинних документів) заносяться до Журналу обліку господарських операцій із позначенням у графі 3 Відомості 3-м.
Спрощена форма бухгалтерського обліку передбачає узагальнення інформації про господарські операції у таких регістрах бухгалтерського обліку:
– Відомість 1-м. Розділ І. Облік готівки і грошових документів. Розділ II (зворотна сторона). Облік грошових коштів та їх еквівалентів (друкується на 2 сторінках формату АЗ);
– Відомість 2-м. Облік запасів (друкується на 2 сторінках формату АЗ);
– Відомість 3-м. Розділ І. Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами за податками й платежами, довгострокових зобов’язань і доходів майбутніх періодів. Розділ II (зворотна сторона). Облік розрахунків з оплати праці (друкується на 2 сторінках формату АЗ);
– Відомість 4-м. Розділ І. Облік необоротних активів та амортизації (зносу). Розділ II (зворотна сторона). Облік капітальних і фінансових інвестицій та інших необоротних активів (друкується на 2 сторінках формату АЗ);
– Відомість 5-м. Розділ І. Облік витрат. Розділ II. Облік витрат на виробництво. Розділ III. Облік доходів і фінансових результатів. Розділ IV. Облік власного капіталу, витрат майбутніх періодів, забезпечень майбутніх витрат і платежів (друкується на 4 сторінках формату АЗ);
– Оборотно-сальдова відомість (друкується на 1 сторінці формату АЗ).
Сума за будь-якою операцією відображається у відомості обліку за рахунком, що кредитується, у графі рахунку, що дебетується, та одночасно (за сумою операції або загальним підсумком оборотів за місяць) у відомості обліку за рахунком, що дебетується, із зазначенням кореспондуючого рахунку.
Залишки коштів за відомостями мають бути порівнянні з відповідними даними первинних та зведених документів, на підставі яких були зроблені записи (звіт касира, банківські виписки тощо).
Регістри бухгалтерського обліку складаються щомісяця та підписуються головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку.
Формування даних для записів у регістрах бухгалтерського обліку здійснюється групуванням однакової за економічним змістом інформації первинних документів у допоміжних відомостях, аркушах-розшифровках та інших зведених документах.
Розріз (деталізація) інформації у регістрах бухгалтерського обліку може розширюватися.
Таблиця 3.4
Форма журналу обліку господарських операцій
ЖУРНАЛ
Обліку господарських операцій
За______________ 20___р.
Реєстрація операцій | 10 Основні засоби | 13 Знос необоротних активів | 15 Капітальні інвестиції | 20 Виробничі запаси | 23 Виробництво | … | |||||||||
№ з/п | Дата і номер документа | Зміст Операції | Сума | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 |
Усього оборотів за місяць | За дебетом | ||||||||||||||
За кредитом | |||||||||||||||
Сальдо на початок місяця | |||||||||||||||
Сальдо на кінець місяця |
Головний бухгалтер_________
(підпис)
Документування господарських операцій, складання і зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та виправлення в них помилок малі підприємства здійснюють згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.
Для виправлення помилки в регістрах бухгалтерського обліку за минулий період складається Бухгалтерська довідка, форма якої наведена у Методичних рекомендаціях по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.00 № 356.
Первинні документи поточного місяця комплектуються до кожного регістру бухгалтерського обліку в хронологічному і систематичному (по відношенню до регістру) порядку, нумеруються і переплітаються (зшиваються) із зазначенням належності до регістру і періоду.
Господарські операції відображаються у регістрах бухгалтерського обліку в гривнях і копійках, а регістри, в яких систематизовані операції в іноземних валютах, – у відповідних вимірниках іноземної валюти.
Ведення регістрів бухгалтерського обліку та контирування документів первинного обліку здійснюються із застосуванням коду синтетичного рахунку.
Після контирування первинних документів їх дані включаються до регістрів бухгалтерського обліку із зазначенням на первинному документі номера відповідного облікового регістру і порядкового номера записів у ньому (номер рядка). За документами, дані яких відображені в регістрах бухгалтерського обліку загальним підсумком, номер регістру і номер запису вказують на окремому аркуші, який складається у потрібному аналітичному розрізі з наступним перенесенням підсумкових оборотів до зазначеного регістру бухгалтерського обліку та додається до зброшурованих документів.
Господарські операції відображаються в регістрах бухгалтерського обліку за той звітний період, в якому операції відбулися. Інформація про господарські операції з регістрів бухгалтерського обліку використовується для складання фінансової звітності, інвентаризаційної і аналітичної роботи.
Поряд з малими підприємствами, застосовувати спрощену систему обліку можуть також і суб’єкти малого підприємництва. Критерій віднесення до них дано в Законі України “Про державну підтримку суб’єктів малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. № 2063. Згідно зі ст. 1 цього Закону, суб’єктами малого підприємництва є:
– фізичні особи, зареєстровані у встановленому порядку в якості суб’єктів підприємницької діяльності;
– юридичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно – правової форми та форми власності, у яких середньооблікова чисельність працюючих за календарний рік не перевищує 50 чоловік і обсяги річного валового доходу не перевищують 500000 євро.
При цьому слід зазначити, що використовувати спрощену форму обліку можуть саме юридичні особи, оскільки фізичні особи не ведуть обліку за загальноприйнятими схемами і не є подавцями фінансової звітності.
Враховуючи потреби виробництва та управління, мале підприємство може пристосовувати регістри бухгалтерського обліку до специфіки своєї роботи дотримуючись таких вимог:
– єдиної методологічної основи (принцип подвійного запису);
– взаємозв’язок даних аналітичного і синтетичного обліку;
– суцільне відображення всіх господарських операцій в регістрах обліку на підставі первинних облікових документів;
– накопичення і систематизація даних первинних документів в розрізі показників, необхідних для управління і контролю за господарською діяльністю малого підприємства, а також для складання і подання бухгалтерської та податкової звітності.
Початковим етапом бухгалтерського обліку на малих підприємствах (як і на інших підприємствах) є суцільне документування усіх господарських операцій. Малі підприємства можуть застосовувати типові міжвідомчі форми первинної облікової документації та відомчі форми.
Наступними етапами обліку є:
– реєстрація даних, відображених у первинних облікових документах, у регістрах бухгалтерського обліку;
– складання бухгалтерської звітності;
– використання даних бухгалтерських регістрів для отримання іншої інформації, яка необхідна для самого підприємства та зовнішніх користувачів.
При меморіально-ордерній формі обліку застосовують меморіальні ордери форми, наведеної в таблиці 1, якими завершується обробка документів. В бюджетних організаціях застосовують меморіальні ордери спеціалізованих форм. Меморіальний ордер (від лат. Memorialis – пам’ятний) – обліковий бухгалтерський документ, який містить вказівку про запис господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, що взаємно кореспондують.
У меморіальних ордерах записи роблять на підставі первинно згрупованих в окремі відомості однорідних операцій чи окремих первинних документів. У кожному меморіальному ордері завчасно планують обороти за дебетом певних рахунків. Меморіально-ордерна форма обліку широко застосовуватись почала з 30-х років XX сторіччя. Форма меморіального ордеру наведена в табл. 3.4, а схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку на рис. 3.5.
Журнально-ордерну форму вважають вершиною паперових форм. Сутність журнально-ордерної форми обліку полягає в узагальненні однорідних операцій в накопичувальних регістрах (журналах-ордерах), або в допоміжних відомостях і розроблювальних таблицях. В основу побудови журнально-ордерної форми обліку покладено кредитову ознаку, тобто в журналах-ордерах відображаються кредитові обороти за кожним синтетичним рахунком, а дебетові обороти наводяться в інших журналах-ордерах у міру накопичення в них кредитових оборотів.
Таблиця 3.4.
Форма меморіального ордеру
Рис. 3.5. Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку
Журнально-ордерна форма обліку базується на принципах систематизації і накопичення в хронологічному порядку даних первинних документів, які відображають господарські операції безпосередньо в регістрах синтетичного і аналітичного обліку. При цьому хронологічні та систематичні записи господарських операцій здійснюються в єдиному робочому процесі. Записи у накопичувальні регістри проводять за показниками, необхідними для управління, контролю і аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства, а також для складання періодичної бухгалтерської звітності.
За синтетичними рахунками з великою номенклатурою облікових об’єктів, які мають значну кількість щомісячних записів господарських операцій, аналітичний облік рекомендовано вести в допоміжних відомостях і виробничих звітах, які побудовані переважно за дебетовою ознакою. Вони знаходять застосування лише в тих випадках, коли необхідні дані неможливо накопичити безпосередньо в журналах-ордерах. Дані цих регістрів потім переносяться в журнали-ордери.
Для узагальнення та первинного групування деяких облікових даних, крім основних регістрів (журналів-ордерів, відомостей і книг), застосовують регістри, в яких господарські операції відображають, як правило, на підставі первинних документів за необхідними аналітичними показниками.
Журнали-ордери побудовані таким чином, що в них відображають однорідні за економічним змістом операції, а також операції, які між собою взаємопов’язані.
Для забезпечення вірного групування даних первинних документів, в журналах-ордерах передбачена типова кореспонденція за кредитом рахунків бухгалтерського обліку.
На сьогодні переважна більшість підприємств працює за журнально – ордерною формою. До 2001 року на великих підприємствах застосовували повний варіант журнально-ордерної форми обліку з 17 журналів-ордерів згідно з інструкцією Мінфіну СРСР від 08.03.60 № 63., а на невеликих – скорочений варіант з 8 журналів-ордерів згідно з інструкцією Мінфіну СРСР від 06.06.60 № 176. В плані бухгалтерського обліку під невеликими підприємствами розумілись такі, в яких кількість облікових працівників складає не більше 7 чоловік. Обидва варіанти журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку виникли в колишньому Радянському Союзі в 1946 році й були прямим продовженням французької форми, але широкого застосування набули лише з 1960 року, коли тодішнє Міністерство фінансів СРСР затвердило їх і довело до підприємств.
З 2001 року, на виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 року № 1706, почав застосовуватись варіант журнально-ордерної форми обліку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.12.00 № 356 “Про затвердження методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку”. Склад типових регістрів згідно наказу наведено в табл. 3.6.
Таблиця 3.6.
Склад типових регістрів бухгалтерського обліку
Номери | Найменування та призначення регістрів | |
Журналів | Відомостей | |
1 | 2 | 3 |
Облік грошових коштів та грошових документів | ||
1 | – | Журнал 1 за кредитом рахунків 30, 31, 33 |
1.1 | Відомість за дебетом рахунку 30 | |
1.2 | Відомість за дебетом рахунку 31 | |
1.3 | Відомість за дебетом рахунку 33 | |
Облік довгострокових та короткострокових позик | ||
2 | – | Журнал 2 за кредитом рахунків 50, 60 |
Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов’язань | ||
3 | Розділ І Журналу 3. Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інших розрахунків і резерву сумнівних боргів (за кредитом рахунків 16, 34, 36, 37,38,51,62,63,68) | |
Розділ II Журналу 3. Облік розрахунків з бюджетом, облік довгострокових та поточних зобов’язань (за кредитом рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69) | ||
3.1 | Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками | |
3.2 | Відомість аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами | |
3.3 | Відомість аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками | |
3.4 | Відомість аналітичного обліку виданих та отриманих векселів | |
3.5 | Відомість аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями | |
3.6 | Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом | |
Облік необоротних активів та фінансових інвестицій | ||
4 | Розділ І Журналу 4. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19) | |
– | Розділ II Журналу 4. Облік капітальних і фінансових інвестицій та інших необоротних активів (за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35) | |
4.1 | Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій | |
4.2 | Відомість аналітичного обліку фінансових інвестицій | |
4.3 | Відомість аналітичного обліку нематеріальних активів | |
Облік витрат | ||
5,5А* | Розділ І Журналу 5 і Журналу 5 А за кредитом рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99 і розділ II Журналу 5 і Журналу 5 А за кредитом рахунків з журналів 1, 2, 3, 4, 6 | |
– | Розділ III Журналу 5 за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91 | |
– | Розділ III А Журналу 5 А за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 80, 81, 82, 83, 84, 91 | |
– | Розділ III Б Журналу 5 А за кредитом рахунків 20, 22, 39, 65, 66 | |
– | Розділ IV Журналу 5 і Журналу 5 А Аналітичні дані до рахунка 28 “Товари” | |
5.1 | Відомість аналітичного обліку запасів | |
Облік доходів і результатів діяльності | ||
6 | – | Журнал 6 за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79 |
– | Розділ II “Аналітичні дані про доходи” | |
Облік власного капіталу та забезпечення зобов’язань | ||
7 | – | Журнал 7 за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49 |
7.1 | Відомість аналітичних даних рахунку 42 “Додатковий капітал” | |
7.2 | Відомість аналітичних даних рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” | |
7.3 | Відомість аналітичних даних рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” | |
– | 8 | Відомість позабалансового обліку |
Головна книга | ||
– | – | Реєстр депонованої заробітної плати |
– | – | Бухгалтерська довідка |
– | – | Аркуш-розшифровка |
Журнали-ордери заповнюються на підставі первинних документів, а при їх великій кількості – на підставі накопичувальних відомостей чи таблиць, в яких попередньо накопичуються дані первинних документів. Із журналів-ордерів дані щомісяця переносяться в журнал-головну. В журналах-ордерах ведеться або лише синтетичний, або синтетичний і аналітичний облік. Разом журнали-ордери з допоміжними відомостями містять усі показники синтетичного і аналітичного обліку, причому, за більшістю показників суміщено синтетичний та аналітичний облік. Загальна схема журнально-ордерної форми обліку наведена на рис. 3.7.
Незважаючи на значну зручність при ручній обробці інформації, її застосування ускладнюється при використанні комп’ютерів, що пов’язано, насамперед, із багатографністю регістрів, які не можуть бути відображені належним чином на екранах комп’ютерів.
Рис. 3.7. Схема журнально-ордерної форми обліку
Машинно-орієнтовані форми бухгалтерського обліку передбачають використання різноманітних спеціалізованих бухгалтерських програм для ПЕОМ та машинну видачу облікових регістрів вибраної форми обліку і стандартних звітних документів. Вибір бухгалтерської програми залежить від розміру підприємства, виду підприємницької діяльності, потужності комп’ютера, навичок в роботі з програмами, вміння програмування, уподобань спеціаліста з бухгалтерського обліку і рядом інших причин.
У результаті того, що процес бухгалтерського обліку диференційований на облік у допоміжних відомостях, журналах та у головній книзі, бухгалтер повторює в цих документах подібні робочі записи. Така техніка роботи називається переносом бухгалтерських записів і пов’язана з практично неминучими помилками.
Є два підходи до уникнення цього недоліку. Ще у 20-х роках XX ст. виникла копіювальна форма бухгалтерського обліку, суть якої полягає у тому, що різні книги ведуться у формі збірників з окремих листків (карток), що узгоджені між собою як за форматом, так і за структурою. Це дає можливість шляхом накладення карток журналу, Головної книги і допоміжних книг одну на одну зробити бухгалтерський запис з допомогою копіювального паперу на всіх документах. Застосування цього методу можливе як у ручному, так і у машинному режимах. Перевага методу в тому, що немає необхідності багаторазово повторювати записи.
Інший метод, незважаючи на його очевидну простоту, почав вводитись на початку 60-х років XX ст. Його ідея полягає у відмові від регістрів. На всіх документах робиться контування і ніякі журнали не ведуться. Цей метод у Німеччині визнаний податковим законодавством у 1963 році та був першим кроком до автоматизованого безрахункового бухгалтерського обліку, який здійснюють з допомогою ПЕОМ.
Основою контокорентного обліку є вхідні та вихідні рахунки, як природні документи з упорядкуванням їх за алфавітом (по прізвищам осіб, найменуванням фірм). Наступним кроком є диференціація організованого як облік первинних документів контокоренту на закінчені та незакінчені операції. Вимоги (зобов’язання), а також оплачені вхідні рахунки (оплачені вихідні рахунки) ведуться таким чином окремо за особами (фірмами), а тому при оплаті вимог (зобов’язань) необхідно лише переупорядкувати відповідні документи. Шляхом періодичного складання накопичувальних документів здійснюється безпосередній облік на рахунках Головної книги (при великому обсягу операцій – спочатку на збиральних рахунках). Ця методика обліку у рамках контокоренту називається обліком відкритих статей, який підрозділяється на картотеку (архів) відкритих статей та картотеку (архів) закритих статей.
Згідно зі статтею 5 розділу 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підприємство самостійно:
– визначає облікову політику підприємства;
– обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних;
– розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
– затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
– може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.
(2 votes, average: 5,00 out of 5)