БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ
Розділ Х.
ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ, ЗАБЕЗПЕЧЕНЬ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ І ЦІЛЬОВОГО ФІНАНСУВАННЯ
10.10. Облік податку На прибуток
Згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” оподатковується не фінансовий прибуток підприємства (кредитове сальдо за рахунком 79), а податковий, який є різницею між валовими доходами та валовими витратами.
Валовий дохід – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом
Валові витрати виробництва та обігу (валові витрати) – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Законом дано вичерпний перелік доходів та витрат підприємства, які включаються
Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
– або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку – дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
– або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
– або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку – день їх видачі з каси платника податку;
– або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
При перерахуванні авансів нерезидентам, а також резидентам, які сплачують податок на прибуток за ставкою нижчою від загальної ставки або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб’єктами згідно із законодавством, валові витрати визначаються за датою отримання товару. Це положення не стосується перерахування авансів страховикам.
У загальному плані оподатковуваний прибуток, згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” розраховуються за алгоритмом, який визначається формулою:
Де ОП – оподатковуваний прибуток;
ВД – валові доходи;
ВВ – валові витрати;
А – сума амортизації, нарахована за податковими правилами;
З – зміна залишків запасів, у тому числі у готовій продукції і незавершеному виробництві.
З формули видно, що збільшення запасів на кінець звітного періоду призводить до збільшення оподатковуваного прибутку і навпаки.
З метою визначення оподатковуваного прибутку та суми податку на прибуток платники податку самостійно ведуть облік валових доходів, валових витрат, амортизаційних відрахувань та зміни наявності запасів і відображають їх у відповідних рядках декларації з податку на прибуток у порядку визначеному інструкцією з заповнення декларації.
Слід зазначити, що починаючи з 2005 року, платники податку на прибуток, які здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до Закону України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”, зобов’язані визначати податок на прибуток від кожного окремого виду такої діяльності та від діяльності, що не підлягає патентуванню, а тому за такими видами діяльності окремо враховувати валові доходи та валові витрати, а також амортизаційні відрахування та визначати зміну запасів на складах та у незавершеному виробництві. Якщо основні засоби одночасно використовуються у кількох видах діяльності, що підлягають та не підлягають патентуванню, то амортизаційні відрахування розподіляються пропорційно питомій вазі доходів, що припадає на такий вид діяльності.
Планом рахунків не передбачені рахунки валових доходів та валових витрат, а тому підприємство організує їх розрахунок самостійно. Окремо ведуться також розрахунки податкової амортизації. Облік валових доходів та валових витрат можна вести поза системою бухгалтерського обліку. У зв’язку з тим, що журнально-ордерною формою обліку не передбачено спеціальних журналів-ордерів для відображення валових доходів та валових витрат, можна завести для цього окремі регістри. Форми цих регістрів наведено в табл. 10.15 та 10.16.
Таблиця 10.15.
Реєстр валових витрат
Валові витрати | Рахунки, за якими створюються елементи валових витрат |
Матеріальні витрати | |
Заробітна плата | |
Нарахування на заробітну плату | |
Амортизація* | |
Інші витрати |
*Величина амортизації береться з даних податкового обліку
Таблиця 10.16.
Реєстр валових доходів
За дебетом рахунків | Доходи, що оподатковуються ПДВ за ставкою 20 % | Доходи, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % | Доходи, що не оподатковуються ПДВ |
Можливий варіант введення додаткових проміжних рахунків, наприклад 78 “Валові доходи” та 88 “Валові витрати”.
На нашу думку окремий податковий облік (розрахунки) необхідно вести лише щодо необоротних матеріальних та нематеріальних активів та нарахування зносу за ними. Це пов’язане з різними підходами до нарахування зносу в податковому та фінансовому обліку та віднесенням витрат на ремонти і поліпшення необоротних матеріальних та нематеріальних активів. Наприклад, у податкових розрахунках нарахування зносу здійснюється починаючи з кварталу, наступного за придбанням об’єкта амортизації, а у фінансовому – з наступного місяця після введення в експлуатацію. У податкових розрахунках можна відносити до валових витрат суми витрачені на ремонт і поліпшення основних засобів у межах 10 % балансової вартості основних засобів на початок року, а у фінансовому обліку на витрати відноситься вся сума витрачена на будь-які ремонти, а збільшення їх первісної вартості можливе лише у випадках підвищення економічної корисності об’єкта при його поліпшенні. Є й інші причини необхідності відокремленого податкового обліку необоротних активів та їх зносу.
Щодо інших статей, які відображаються у декларації про прибуток, то їх повністю можна отримати з даних синтетичного чи аналітичного обліку, якщо він організований із урахуванням необхідності складання декларації про прибуток.
Такий облік можна організувати використовуючи рахунки восьмого класу, або деталізуючи субрахунки, насамперед витрат, виділяючи на них статті витрат, що не входять до валових.
Наприклад, не включаються до валових витрат 50 % витрат пального, що використовується службовими легковими автомобілями. Проблему обліку таких витрат можна вирішити шляхом або відкриття субрахунку 803.2 “витрати палива й електроенергії, що не входять до валових витрат”, або врахуванням такого палива на субрахунку 2-го порядку 203.2 “Паливо, що не входить до валових витрат”.
На нашу думку більш раціонально такий розподіл робити за 8-м класом рахунків.
Щодо обліку валових доходів, то їх безпосередньо можна визначити з даних синтетичного обліку. При цьому слід застосовувати рахунки виключно за призначенням. Наприклад, надійшли кошти за раніше відвантажену продукцію. Операція відображається за дебетом субрахунку 311 “Поточні рахунки в національній валюті” та кредитом субрахунку 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”. Така проводка не призводить до виникнення валових витрат. Інша операція, відвантажено продукцію без попередньої оплати, означає виникнення валових доходів і відображається проводкою за дебетом субрахунку 361 та кредитом 701 “Дохід від реалізації готової продукції”. Валовий дохід у цьому разі буде дорівнювати відображеній проводкою сумі за винятком ПДВ. Водночас, відображення відвантаження проводкою за дебетом субрахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними” та кредитом субрахунку 701 свідчить про відсутність виникнення валових доходів, тому що вони були враховані проводкою за дебетом субрахунку 311 та кредитом 681.
Для накопичення інформації про валові доходи можна скористатися також Методичними рекомендаціями про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 29.01.07 № 45, які стосуються платників податку на прибуток, крім банків, страховиків, неприбуткових установ і організацій.
Облік суми витрат з податку на прибуток ведеться на рахунку 98 “Податок на прибуток”, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання і відстроченого податкового активу і визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”.
За дебетом рахунку відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом – включення до фінансових результатів на рахунку 79.
Рахунок 98 “Податок на прибуток” має такі субрахунки:
981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”
982 “Податки на прибуток від надзвичайних подій”
На субрахунку 981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності” ведеться облік суми витрат з податку на прибуток від звичайної діяльності. На цьому субрахунку також ведеться облік відрахувань до Державного бюджету України від доходів за державними грошовими лотереями і податку на доходи від страхової діяльності.
Сума податку на прибуток від звичайної діяльності визначається й відображається на цьому субрахунку без зменшення на суму зменшення податку на прибуток, внаслідок обчислення витрат податку на прибуток від алгебраїчної суми прибутку від звичайної діяльності та збитку від надзвичайних подій (згорнутий результат).
На субрахунку 982 “Податки на прибуток від надзвичайних подій” ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від надзвичайних подій.
Рахунок 98 “Податки на прибуток” кореспондує: за дебетом з кредитом рахунків 17 “Відстрочені податкові активи”, 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”, 64 “Розрахунки за податками й платежами”; за кредитом з дебетом рахунків 17 “Відстрочені податкові активи”, 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”, 64 “Розрахунки за податками й платежами”, 79 “Фінансові результати”.
Важливим фактом є те, що витрати на виплату податку будуть не обов’язково рівні фактичній сумі податку, що належить до сплати в бюджет. Це виникає у зв’язку з тим, що окремі витрати (наприклад на розваги, на створення резерву сумнівних боргів) не включаються у валові витрати при розрахунку податку на прибуток. Аналогічна ситуація виникає також при врахуванні витрат у податкових розрахунках та фінансовому обліку на оренду легкових автомобілів та пально-мастильні матеріали, використані для легкових автомобілів. Так, у податкових розрахунках до валових витрат відноситься 50 % витрат на оренду легкових автомобілів та на пально-мастильні матеріали, використані для легкових автомобілів. Тобто, у цих випадках виникають так звані постійні різниці з прибутку, які слід враховувати при відображенні витрат з податку на прибуток.
Аналогічна ситуація виникає також у випадках, коли продається товар пов’язаній особі. Валовий дохід у податкових розрахунках відображається у розмірі звичайної ціни, а дохід у фінансовому обліку – за договірною ціною. Якщо договірна ціна складає 10 тис. грн, а звичайна ціна 15 тис. гри, то виникає постійна різниця у 5000 грн, податок на яку при ставці оподаткування 25 % складе 1250 грн. Отже, ця сума не буде відображена як податковий актив, а буде включена до витрат з податку на прибуток.
Крім постійних різниць розрізняють і тимчасові (часові) різниці. Тимчасова різниця – різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно. Так, П(с)БО 7 вимагає щомісячного строку нарахування амортизації виходячи з корисного строку служби, а за податковим обліком до витрат включається лише амортизація, що нарахована дозволеним податковим способом. У податкових розрахунках у валові витрати включається сума перерахованих постачальникам авансів, а у фінансовому обліку перераховані аванси не визнаються витратами. У податкових розрахунках аванси отримані включаються до валових доходів, а у фінансовому ні. Проте такі різниці протягом довгострокової діяльності підприємства взаємно компенсуються, а до цього являють собою тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню або оподаткуванню.
Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню – тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.
Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню – тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.
Якщо у звіті про фінансові результати відображено прибуток у розмірі 60 тис. грн., а у декларації про прибуток 50 тис. грн., то при ставці податку на прибуток 25 % податок складе відповідно 15 та 12,5 тис. грн. У звіті про фінансові результати будуть відображені витрати з податку на прибуток 15 тис. грн., а у балансі – податковий пасив у розмірі 2,5 тис. грн. та поточну заборгованість з податку на прибуток – 12,5 тис. грн. Але, якщо існує постійна різниця, наприклад у сумі 5,0 тис. грн. витрат на розваги, які не включаються до валових витрат, то до суми витрат з податку на прибуток ввійде і податок з цієї постійної різниці. У цьому разі витрати з податку на прибуток складуть 16,25 тис. грн. (15 + 5 ∙ 0,25), а відстрочені податкові зобов’язання – 3,75 тис. грн. (16,25 – 12,5).
Приклад розрахунків відстрочених податкових активів та податкових зобов’язань при відсутності постійних різниць.
У 2004 році підприємство отримало дохід від реалізації 1000 тис. грн. та 300 тис. авансів від покупців. Валові витрати склали 900 тис. грн. У цьому разі прибуток до оподаткування складе: 1000 + 300 – 900 = 400 тис. грн., а податок на прибуток 400 ∙ 0,25 = 100 тис. грн.
По бухгалтерському обліку прибуток складе 1000 – 900 = 100 тис. грн., на який необхідно нарахувати податок на прибуток у сумі 100 ∙ ∙0,25 = 25 тис. грн. Таким чином виникає відстрочений податковий актив у сумі 100 – 25 = 75 тис. грн. Сума податку згідно податкових розрахунків має бути відображена за дебетом рахунка 981 на суму 100 тис. грн. та за кредитом цього субрахунку – тимчасова різниця у сумі 75 тис. грн. у кореспонденції з рахунком 17 “Відстрочені податкові активи”.
У 2005 році дохід від реалізації складає 1000 тис. грн., а валові витрати 850 тис. грн., з яких 50 тис. грн. складають перераховані аванси постачальникам. Сума авансів від покупців не змінилась. Прибуток до оподаткування у податкових розрахунках становить 1000- 850 =150 тис. грн., а у бухгалтерському обліку – 1000 – 800 = =200 тис. грн. Відповідно податок на прибуток у податкових розрахунках і бухгалтерському обліку складе 37,5 та 50 тис. грн.
У бухгалтерському обліку в 2004 та 2005 роках будуть зроблені проводки, наведені в табл. 10.17.
Таблиця 10.17.
Проводки із відображення нарахування податку на прибуток
Господарська операція | Дебет | Кредит | Сума |
2004 рік | |||
Нарахований податок на прибуток за даними податкових розрахунків (Декларація з податку на прибуток) | 981 | 641 | 100 000 |
Витрати з податку на прибуток зменшені на суму тимчасової різниці | 17 | 981 | 75 000 |
Списані витрати з податку на прибуток на фінансовий результат | 791 | 981 | 25 000 |
2005 рік | |||
Нарахований податок на прибуток за податковими розрахунками | 981 | 641 | 37 500 |
Нарахована різниця з податку на прибуток з податкового та бухгалтерського обліку | 981 | 54 | 12 500 |
Закриття рахунка витрат | 79 | 981 | 50 000 |
У кінці звітного періоду списані нараховані відстрочені податкові зобов’язання за рахунок раніше створених відстрочених податкових активів (закриття рахунка 54 на рахунок 17) | 54 | 17 | 12 500 |
Залишок податкового активу на кінець року | X | X | 62 500 |
Якщо у підприємства немає фінансового прибутку, а є збитки, то виникає дохід з податку на прибуток. У такому разі на суму доходу з податку на прибуток (фінансовий збиток помножений на ставку оподаткування) робиться проводка за дебетом рахунку 17 та кредитом рахунку 981, а за наявності податкового податку на прибуток одночасно проводка за дебетом рахунку 17 та кредитом рахунку 641.
На практиці виділення постійних різниць є більш трудомістким ніж тимчасових. Проте, постійні різниці завжди входять у суму податку на прибуток, розрахованого за податковими правилами. У зв’язку з цим, П(с)БО 17 передбачене попереднє віднесення на витрати з податку на прибуток всієї суми податку розрахованого за податковими правилами, з наступним коригуванням на тимчасові різниці (відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання).
Слід зазначити, що в обліку і звітності перші три квартали року витрати з податку на прибуток можуть відображатись у сумі нарахованого податку на прибуток, а відстрочені податкові активи і зобов’язання не розраховуватись. Коригування витрат з податку на прибуток у цьому разі, проводять по завершенні року на величину їх змін за звітний рік.
У практичній діяльності для розрахунку відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань на кінець року можна скористатись алгоритмом наведеним на рис. 10.1.
Рис. 10.1. Алгоритм розрахунку відстрочених податкових активів та зобов’язань на кінець року
На рис. 10.1 під основними засобами розуміються основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. Якщо норми нарахування амортизації по нематеріальним активам у податковому та фінансовому обліку різні, то сюди включається також їх залишкова вартість.
Підрахувавши за алгоритмом, наведеним на рис. 10.1, відстрочені податкові активи та зобов’язання, від податкових активів віднімають податкові зобов’язання. Якщо отримуємо величину позитивну, то на її суму (за вирахуванням відстроченого податкового активу на початок року) відображаємо податковий актив проводкою Д-т 17-К-т 981. Якщо ж отримана величина від’ємна, то необхідно на її абсолютну величину відобразити в обліку на кінець року відстрочене податкове зобов’язання проводкою Д-т 981-К-т 54. Розрахунок оформлюють бухгалтерською довідкою.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов’язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності, а також загальні вимоги до складання Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку встановлені Положенням про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.12.06 № 1316 (додаток 1 до теми).
(2 votes, average: 5,00 out of 5)